Vergi Hukuku

Vergi Usul Kanunu(Vuk) Madde 359 Nedir?

Vergi Usul Kanunu(Vuk) Madde 359 Nedir? Ortaya çıkan sorunlar ve yapılması planlanan değişiklikler nelerdir?

Genel Olarak

Vergi Usul Kanunu(Vuk) Madde 359; Vergi Usul Kanunu, kaçakçılık suçları ve cezaları başlıklı 359. maddesi hükümleri oldukça tartışmalıdır ve madde hükmü gereği kaçakçılık suçu ve cezaları şu şekildedir: Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve tutulan, ardından ise saklama-ibraz mecburiyeti olan kayıtlar, defterler, faturalar veya diğer belgelerin hukuka aykırı şekilde düzenlenmesi, tahrif edilmesi, kullanılması, yok edilmesi; söz konusu belge ve evraklar üzerinde muhasebe hileleri, hesap hileleri yapılması sonucu ortaya çıkan suçlardır. Bu maddede bahsi geçen vergi kaçakçılığının en sık rastlanan örneği sahte fatura düzenlemek ya da kullanmak(naylon fatura) suçudur. Bu suç tipi Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olsa da soruşturma ve kovuşturması Ceza Muhakemesi Kanunu uyarınca yapılır ve aynı zamanda bu suç tipi uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir. Takibi şikayete bağlı değildir yani öğrenildiğinde resen soruşturma ve kovuşturması yapılır. Dava açılması için gereken zamanaşımı süresi 8 yıldır ve oldukça uzun tutulmuştur. Bu suçun kovuşturulması Asliye Ceza Mahkemesinde yapılır. 

Madde Hükmünce Vergi Kaçakçılığı Suçu Teşkil Eden Fiiller Nelerdir?

  • Kayıt, Defter ve Belgelerin Tahrif Edilmesi: Saklanma/ibraz zorunluluğu olan defter ve kayıtların tahrif edilmesi, kayıtların kazınması, yazıların silinmesi suretiyle gerçek matrahın anlaşılmasını güçleştirmeyi amaçlayan eylemler vergi kaçakçılığı suçunu oluşturur.
  • Kayıt, Defter ve Belgeleri Gizleme: Noter onay kayıtları ya da diğer herhangi bir şekilde varlığı tespit edilen kayıt, defter ve belgelerin, vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi bu suçu ortaya çıkarır.
  • Yanıltıcı Belge Düzenleme ya da Kullanma: Belgeye konu ticari iş veya işlem gerçekte var olduğu halde, bu iş veya işlemi belgeye geçerken nicelik, nitelik ve içeriğinin gerçeğe aykırı şekilde yansıtılmasıdır. Örneğin, daha az vergi ödemek amacıyla satılan malın cins, fiyat ya da miktar yönünden gerçeğe aykırı bir şekilde faturalandırılması durumunda bu suç oluşacaktır.
  • Muhasebe ve Hesap Hileleri Yapma: Yasadışı işlemler yapan şirketler bu işlemlerini gizlemek için muhasebe veya hesap hileleri yapabilmektedir. Muhasebe ve hesap hileleri, usulüne uygun bir vergilendirme yapılarak gerçek matrahın ortaya çıkmasını engellemeyi amaçlamaktadır. Yaygın olarak kara para aklamak amacıyla şirketin geliri çok daha az olsa dahi rakamlarla oynanarak fazla gösterilip yasa dışı kazanılmış para yasal halde piyasaya sokulmaktadır.

  • Gerçeğe Aykırı Hesap Açma: Gerçek olmayan ya da kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak vergi kaçakçılığı suçunu oluşturur.(VUK md.359/b) Örnek vermek gerekirse, şirket stoklarında yer alan malları gerçekte var olmayan müşterilere satılmış gibi göstererek vergi kaçırmak.
  • Çift Defter Tutma: Çift defter tutma, vergi kanunlarına göre tutulması gerekli olan defter ve kayıtlar dışında, ticari hesap ve işlemlerin kaydedildiği özel defterler tutulması ya da belgeler düzenlenmesidir. Örnek vermek gerekirse elden tahsilat yapan ve veresiye satış yapan bir şirketin tüm alacak, borç ve diğer kayıtların yer aldığı veresiye defteri tutması durumudur.
  • Defter, Belge ve Kayıtlarda Sahtecilik: Kayıt, defter ya da belgeleri yok etmek veya defter sayfalarını yok edip yerine başka yaprak koymak ya da hiç yaprak bırakmamak halinde sahtecilik suretiyle vergi kaçakçılığı suçu oluşabileceği gibi belgelerin asıl veya suretlerini kısmen veya tamamen sahte olarak düzenleme veya kullanılması suretiyle de vergi kaçakçılığı suçu meydana gelir. Örnek verecek olursak sahte fatura düzenlenmesi ya da kullanılması durumudur. Vergi Usul Kanunu(Vuk) Madde 359

Suçun Cezası Ne Kadardır? 

  • Hesap ve muhasebe hilesi yapma suretiyle, Yasal olmayan defter (çift defter tutma) ve belgelere kayıt suretiyle, Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına sahte hesap açma suretiyle, Defter, belge ve kayıtları tahrif etme veya tahrif edilen belgeyi kullanma suretiyle, Usulüne uygun istendiği halde vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (defterlerin gizlenmesi) suretiyle, Muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suretiyle suç işlenirse eğer suçun cezası 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasıdır. (VUK md.359/a-1, 2)
  • Defter ve belgeleri yok etme suretiyle, Defter sayfalarını değiştirme veya yok etme suretiyle, Sahte belge (fatura vb.) düzenleme ve kullanma suretiyle işlenen suçun cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasıdır. (VUK md.359/b)
  • Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, böyle bir anlaşması olmadığı halde basmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu, Yetkisiz kişilerin bastığı ve Vergi Usul Kanunu uygulamasına esas olan bu belgeleri bilerek kullanmak şeklindeki vergi kaçakçılığı suçunun cezası 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasıdır. (VUK md.359/c)

VUK 359 Maddesinin Uygulanmasında Ortaya Çıkan Problemler Nelerdir?

Suçun işlenmesi için kast unsuru aranmamaktadır, çift defter tutmak dışındaki suçlarda ise vergi ziyaı yani hazine zararı da aranmamaktadır.

Aynı zamanda Yargıtay Ceza Genel Kurulu sahte belge düzenleme ve kullanma suçu için her hesap dönemine ayrı ayrı 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası uygulanır şeklinde görüş oluşturması ile vergi mükelleflerine uzun hapis cezaları verilmeye başlanmıştır.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun bu birleştirme kararından sonra aynı mali yıl için ayrı ayrı ceza verilmesi söz konusu olmaktadır. Bu olayın ardından ise TCK’daki en ağır suçlara verilen hapis cezalarından daha fazla hapis cezaları VUK 359 kapsamında verilmeye başlanmıştır. Örnek vermek gerekirse, 5 yıl üst üste sahte belge kullanan mükelleflere, 25 yıl hapis cezası veren mahkemeler ve mahkeme kararları mevcuttur.

Bu durum suçun kanuni eksiklikleri ve yorumundan kaynaklanmaktadır. Çünkü madde metninde “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” hükmüne yer vererek bir suçtan farklı farklı cezalar verilebilmektedir ve bu cezaların miktarı örnekte de olduğu gibi oldukça fazla olmaktadır. 25 yıllara ulaşabilen hapis cezaları adeta, kasten adam öldürme gibi insan hayatına kasteden suçlardan alınan cezalarla yarışabilmektedir.

Madde metni “sahte belge düzenleyen veya bu belgeleri kullananlar” ifadesiyle; getirilen hukuki yorum sebebiyle aynı eyleme iki kere ceza verilmektedir. Böylece her mali yıl için ayrı ayrı ceza verilmesi söz konusu olmaktadır. Suç kastı olmasa ve vergi kaybına da neden olmasa dahi bir şahıs ya da firma, piyasada dolaşan ve halk arasında yaygın olarak naylon fatura olarak adlandırılan sahte belge sebebiyle yaşamını karartan biçimde cezalandırılması ise fail bakımından adil olmaktan uzaklaşmaktadır.

Tüm bu olumsuzluklar ve uygulamada tıkanmaların da oluşması hali göz önüne alındığında madde metninde değişiklik yapılması zorunlu hale gelmiştir. Sık sık mecliste gündeme gelmesinin ardından son olarak Maliye Bakanı VUK’un değiştirileceğini ve son aşamaya gelindiğini açıklamıştır. Ancak henüz değişikliklerin neler olduğu kamuoyuna açıklanmamıştır.

Kanaatimizce hem Ceza Kanunu hem de VUK açısından 359’uncu madde;

uygulaması yıllardır net değildir ve uygulama birliği sağlanabilmiş değildir. Aynı olay için bile mahkemelerden oldukça farklı cezalar çıkabilmektedir ve bu da hukuki güvenilir ve istikrarı zedelemektedir.

Aynı zamanda sadece mahkemeler değil vergi müfettişleri de maddenin yorumlanması güç olduğu için farklı durumlara yol açan kararlar verebilmektedir. Örnek vermek gerekirse bir fatura sadece düzenlenmiş ve hiçbir şekilde kullanılmamış ise ve o faturanın sahte olduğu iddia ediliyorsa bir müfettiş suçun oluşmadığı gerekçesi ile suç duyurusunda bulunmamaktayken bir başka müfettiş çok benzer faturayı sahte fatura olarak değerlendirip savcılığa suç duyurusunda bulunabilmektedir.

Madde 359 buna benzer net olmayan birçok durum yaratmaktadır. Yargıtay 11.C.D. 10045/10776 sayılı ve 22.11.2001 tarihli kararında “…kullanılmayan bu faturanın 227/3 fıkrası uyarınca faturanın hiç düzenlenmemiş sayılması gerektiği, buna göre de yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı da anlaşıldığından…” suçtan beraate karar vermiştir.

Buna karşın vergi müfettişleri bu tür durumlarda sahte fatura düzenlemekten suç duyurusunda bulunulmaya devam etmektedirler. Oysa, sahte faturanın kayıtlara ve beyanlara yansıtılmasıyla hem düzenleme hem de kullanma fiili oluşmuş olacaktır. Aynı zamanda bir mükellef hem sahte fatura düzenlemiş hem de düzenlediği faturaları kullanmış olabilir.

Böyle bir durumda mükellefe sahte fatura kullanma cezası verilmesi gerektiği yargı kararlarında vurgulanmıştır ancak madde hükmüne göre bir mükellef bu eylemi gerçekleştirdiğinde hem düzenleme hem de kullanma fiili ile iki farklı suç işlemiş olmaktadır. Görüldüğü üzere uygulamada bir birlik bulunmamaktadır.

Suçta ve cezada kanunilik ilkesi ve suç ve cezaların önceden belirlenebilirliği ilkesi gereği suç işleyenin cezasını baştan biliyor olması gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse bir mükellef 2018, 2019, 2020 ve 2021 yıllarında sahte ya yanıltıcı fatura kullanmış ise 4’er kez ayrı ayrı 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası alması gerekir. Yani kişinin cezası 12 yıl ile 20 yıl arasında olacaktır. Görüldüğü üzere suçun mahiyeti ile verilmesi öngörülen hürriyeti bağlayıcı suç orantılı değildir ve hak kayıplarına yol açacağı kuşkusuzdur. Vergi Usul Kanunu(Vuk) Madde 359

Planlanan Değişiklik Nedir?

TBMM Adalet Komisyonu tarafından VUK madde 359 düzenlemesinin yarattığı mağduriyetlerin ardından, konu milletvekilleri ve Adalet Bakanlığı ile istişare edilmiştir. Madde gereğince her hesap dönemi için yukarıda da örneği verildiği şekilde ayrı ayrı ceza vermek yerine bu durumun zincirleme suç kavramı içinde değerlendirilmesinin de daha adil olacağı gündeme gelmiştir aynı zamanda Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nda da konu görüşülecek ve karar bağlanacaktır.

Kanaatimizce, VUK’ta düzenlenen suçlar için özel mahkemeler görevlendirilmesi ve bu konuda uzmanlaşmış kişilerin görüşlerinin alınması, bir fiil ile oluşan iki ayrı suçun önüne geçilmesi ve zincirleme suç hükümlerinin uygulama alanı bulması mağduriyetlerin önüne geçebilecektir. Vergi Usul Kanunu(Vuk) Madde 359

Sonuç

Sonuç olarak ise ekonomik suça ekonomik ceza verilmesi asıl olmalıdır. Madde değiştirilip, daha net ve anlaşılır hale getirildiğinde ve öngörülen cezalarda para cezasına çevrildiğinde sahte fatura kullanımının çok fazla yaygınlaşacağı düşünülebilir ancak hemen belirtmek gerekir ki suça öngörülen ceza miktarının artması suçun işlenmesine etki etmemektedir. Cezalar caydırıcı olmalı fakat kişilerin hayatlarını tamamen değiştirecek ve onları adeta yok edecek mahiyette olmamalıdır. Sahte fatura ile mücadele etmenin çok daha etkili yolları bulunmalı ve hukuka uygunluk zedelenmemelidir. Vergi Usul Kanunu(Vuk) Madde 359